T.C.
MALİYE
BAKANLIĞI
Gelir
İdaresi Başkanlığı
SAYI :
B.07.1.GİB.0.02.29/29-2994-41
KONU :
VERGİ
USUL KANUNU SİRKÜLERİ /40
Konusu
: Sağlık
Kuruluşlarında Çalışan Hekimlerin (Diş Hekimleri
ve Veteriner Hekimler Dahil) Vergilendirilmesi,
Hekimlerin POS Cihazı Bulundurma ve Kullanma
Zorunlulukları ve Sosyal Güvenlik Kurumu
Adına Muayene Katılım Payı Tahsil Edilmesi
Tarihi
: 16.02.2009
Sayısı
: VUK-40/2009-2/POS
Belgesi -2 , Katılım Payı -1
İlgili Olduğu Madde
: Gelir Vergisi
Kanunu Madde 61, 65 ve 94,213 sayılı Vergi Usul
Kanunu Madde 227, 229, 236 Mükerrer 257
1.
GİRİŞ:
Sağlık
kuruluşlarında çalışan hekimler (Diş hekimleri
ve veteriner hekimler dahil) ile işyeri
hekimlerinin ne şekilde vergilendirileceği
hususu ile hekimlerin POS cihazı bulundurma ve
kullanma mecburiyetine ve Sosyal Güvenlik Kurumu
adına muayene katılım payı tahsil edilmesine
ilişkin açıklamalar bu Sirkülerin konusunu
oluşturmaktadır.
2.
SAĞLIK KURULUŞLARINDA ÇALIŞAN HEKİMLERİN (DİŞ
HEKİMLERİ VE VETERİNER HEKİMLER DAHİL)
VERGİLENDİRİLMESİ:
193 sayılı
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde,
"Ücret,
işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı
olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para
ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil
edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin
ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans,
aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider
karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş
olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde
olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini
değiştirmez..."
Aynı Kanunun
65 inci maddesinde ise,
"Her türlü
serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar
serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek
faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi
veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve
ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi
olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve
hesabına yapılmasıdır."
hükümleri yer
almaktadır.
Öte yandan,
221 seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde
ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi
ve vergilendirmesine ilişkin kriterler ayrıntılı
olarak açıklanmıştır.
Buna göre,
sağlık kuruluşlarında çalışan hekimlerin, elde
ettikleri gelirin niteliği belirlenirken;
hekimlerin işe başlama bildirimi, bildirim
üzerine düzenlenen yoklama fişi, varsa kira
sözleşmesi, özel hastane işleten gerçek veya
tüzel kişilerle hekim arasında düzenlenen
sözleşmeler dikkate alınarak;
- Hekimlerin,
günlük çalışma saatlerinin bir kısmında çalışmak
üzere kiraladıkları (sağlık kuruluşlarının
odaları dahil) bu işyerlerinde kendi nam ve
hesabına serbest meslek faaliyetinde bulunması,
mesleki faaliyetine ilişkin tahsilatları için
hizmet verdiği hastalara serbest meslek makbuzu
vermeleri kaydıyla elde ettikleri gelirin
serbest meslek kazancı,
- İşveren ile
hekim arasında hizmet sözleşmesi düzenlenmesi,
işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı
olarak onun emir ve talimatları dahilinde
çalışılması halinde ise elde edilen gelirin
ücret,
olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir.
3.
HEKİMLERİN İŞ YERLERİNDE POS CİHAZI BULUNDURMA
VE KULLANMA ZORUNLULUĞU:
Vergi Usul
Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin
Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden
çıkarılan 379 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu
Genel Tebliği ile serbest meslek faaliyeti icra
eden hekimlerin (diş hekimleri ile veteriner
hekimler dahil), iş yerlerinde anılan Tebliğde
belirtilen özellikleri haiz kredi kartı
okuyucuları (POS) bulundurmaları ve kredi kartı
ile yapılan ödemelerde bu cihazları kullanmaları
zorunluluğu getirilmiş ve bu cihazlarla
düzenlenecek POS belgelerinin, anılan
mükelleflerce yürütülen serbest meslek
faaliyetlerinde Vergi Usul Kanunu uyarınca
düzenlenmiş "serbest meslek makbuzu" olarak
kabul edilmesi uygun görülmüş ve bu uygulamanın
01/06/2008 tarihinden itibaren başlayacağı
açıklanmış, ancak uygulamanın başlama tarihi 382
sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
ile 01/09/2008 olarak değiştirilmiştir.
-Anılan
Tebliğde belirtilen özellikleri haiz POS
cihazlarını iş yerlerinde bulundurmayan veya iş
yerinde bulundurmakla beraber Tebliğde öngörülen
şartları taşımayan cihazları kullandıkları
tespit edilenlere, Vergi Usul Kanununun mükerrer
355/1 inci maddesine göre özel usulsüzlük,
-Tebliğde
belirtilen özellikleri haiz POS cihazlarını
kullanmakla birlikte söz konusu tebliğin 3 üncü
bölümde açıklanan özellikleri taşımayan kağıt
ruloları kullandığı veya günlük kapanış raporu
almadığı tespit edilen mükelleflere ise her bir
tespit için ayrı ayrı olmak üzere, Vergi Usul
Kanununun 352/II-7 nci maddesine göre
ikinci derece usulsüzlük,
cezası
kesilecektir.
Başkanlığımıza
intikal eden olaylardan, uygulamada bazı
tereddütlerin ortaya çıktığı anlaşılmış olup
uygulama birliğinin sağlanması amacıyla
aşağıdaki açıklamaların yapılması uygun
görülmüştür.
3.1.
İkametgâhlarını İşyeri Adresi Olarak Gösteren
Hekimlerin Durumu
2002/3 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu İç Genelgesinde,
mükelleflerin ticari, sınai ve zirai
faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin işyeri
özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin
"faaliyetin icrasına tahsis edilmesi" veya
faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini
taşımasının şart olduğu, iştigal konusu
itibariyle bir işyeri olmaksızın faaliyetini
yürütebilmesi mümkün olabilen mükelleflerin
ikametgah adreslerinin işyeri olarak kabulü
suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılmasının
mümkün olduğu, ancak, mükelleflerin yaptıkları
faaliyet türleri için mutlaka faaliyetin icra
edileceği yerin şart olduğunun vergi
dairelerince tespiti halinde, bunların
mükellefiyet kayıtlarının işyeri adresi
olmaksızın yapılmasına imkan bulunmadığı
belirtilmektedir.
Buna göre,
sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş yeri
adresi olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler
hakkında yaptırılacak yoklama sonucunda
ikametgâhlarının bir bölümünün dahi "faaliyetin
icrasına tahsis edilmesi" veya
faaliyetin icra edildiği "yer" olma özelliğini
taşıdığının tespit edilmesi halinde bu yer
hekimlik faaliyetinin yapılacağı işyeri olarak
kabul edilecektir.
Bu itibarla,
sağlık kuruluşlarına hizmet veren ve iş yeri
adresi olarak ikametgâhlarını gösteren hekimler
hakkında yaptırılacak yoklama sonucunda
ikametgâhının bir bölümünün dahi "faaliyetin
icrasına tahsis edilmesi" veya faaliyetin icra
edildiği "yer" olma özelliğini taşıdığının
tespit edilmesi halinde bu yerde POS cihazı
bulundurma ve kullanma zorunluluğu
bulunmaktadır.
Diğer
taraftan, sağlık kuruluşlarında ücretli olarak
görev yapmakla beraber günlük çalışma
saatlerinin bir kısmında bu kuruluşların
odalarını kiralamak suretiyle serbest meslek
faaliyetinde bulunan hekimlerin bu iş yerlerinde
POS cihazı bulundurmaları ve kullanmaları
zorunludur.
3.2.
Diş Hekimlerinin POS Belgesi İle Birlikte
Serbest Meslek Makbuzu Düzenlemeleri
3224 sayılı
Türk Diş Hekimleri Birliği Kanununun 40 ıncı
maddesine göre serbest meslek makbuzunun Asgari
Ücret Tarifesine uygun olarak düzenlenmesi
zorunlu olup, Asgari Ücret Tarifesi yaklaşık 300
kalemden oluşmaktadır.
Bu itibarla,
Kanunun mükerrer 257 nci maddesindeki yetkiye
dayanılarak, diş hekimleri serbest meslek erbabı
tarafından hastaya verilen hizmete ilişkin
bedelin kredi kartı ile ödenmesi sırasında
ihtiyaç duyulması halinde, hizmetin asgari ücret
tarifesinde yer alan muayene ve tedavi
kalemlerinden kaç tanesini içerdiğine
bakılmaksızın, 379 sıra numaralı Tebliğ ile
bulundurma ve kullanma zorunluluğu getirilen POS
cihazı ile düzenlenecek POS belgesinin yanısıra
anılan Kanunun 236 ncı maddesinde yer alan
"serbest meslek makbuzu"nun da düzenlenmesi ve
ayrıntıların bu belge üzerinde gösterilmesi
uygun görülmüştür.
Ancak, diş
hekimleri tarafından düzenlenecek serbest meslek
makbuzunda, 379 sıra numaralı Tebliğ uyarınca
düzenlenen POS belgesinin tarih ve numarası ile
birlikte kullanılması halinde bir hüküm ifade
edeceğine ilişkin açıklamaya yer verilecektir.
Bununla beraber POS belgesinde yer alan toplam
tahsilat tutarı ile serbest meslek makbuzunda
yer alan tutarın farklı olmaması ve POS
belgesinin serbest meslek makbuzunun aslının
altına eklenerek hastaya verilmesi
gerekmektedir.
Diğer
taraftan, hekimlerin POS belgesi ile beraber
serbest meslek makbuzu düzenlemeleri durumunda
bu iki belgeden sadece birinin gelir olarak
dikkate alınacağı, bu belgeyi kullanan açısından
da her iki belgeye istinaden sadece bir gider
kaydı yapılacağı tabiidir.
3.3.
Adi Ortaklık Olarak Faaliyette Bulunan
Hekimlerin Düzenleyeceği POS Belgeleri
379 sıra
numaralı Vergi Usul Kanunu Tebliği uyarınca
hekimler tarafından POS cihazı ile düzenlenecek
POS belgeleri üzerinde, mükellef bilgilerinin
(adı soyadı, unvanı, iş adresi, vergi dairesi ve
TC kimlik numarası) yer alması zorunludur.
Ancak, adi
ortaklık şeklinde faaliyet gösteren hekimlerin
POS cihazı ile düzenleyecekleri belgede TC
kimlik numarasının yerine ortaklık adına tesis
edilen vergi kimlik numarası yazılacaktır.
3.4.
Yeni İşe Başlayan Hekimlerin POS Cihazını
İşyerinde Bulundurma ve Kullanmaya Başlama
Süresi
Yeni işe
başlayan hekimlerde (diş hekimleri ve veteriner
hekimler dahil) POS cihazı bulundurma ve
kullanma mecburiyeti işe başlama tarihini takip
eden 30 günün sonundaki ilk iş gününde
başlayacaktır. Ancak bu sürede bankaya müracaat
etmiş olmakla beraber cihaz alamadığını ispat
eden mükellefler verilen süreyi takip eden 30
gün içerisinde yeniden POS cihazı temin
edebilmek için Bankaya başvuru yapacaklardır.
4.
SOSYAL GÜVENLİK
KURUMUNCA KİŞİLERDEN MUAYENE KATILIM PAYININ
TAHSİL EDİLMESİ SIRASINDA UYGULANACAK İŞLEMLER:
2008 yılı
Sosyal Güvenlik Kurumu Sağlık Uygulama Tebliği
ile Sağlık Kuruluşlarında yapılan muayene
sonucunda kişilerden Kurum adına muayene katılım
payının kurum tarafından yetki verilenlerce
tahsil edilmesi uygulaması getirilmiştir.
Vergi Usul
Kanununun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin yemin hariç her türlü delille
ispatlanabileceği hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun
227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm
olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü
şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait
olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu hükme
bağlanmıştır.
Anılan Kanunun
229 uncu maddesinde ise faturanın, satılan emtia
veya yapılan iş karşılığında müşterinin
borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı
satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye
verilen ticari vesika olduğu belirtilmiştir.
Diğer
taraftan, kredi kartları, işletme tarafından
yapılan bir mal satışı veya hizmet ifasının
bedelinin ödenmesi için kullanılan bir ödeme
aracıdır. Fatura ise, satılan emtia veya yapılan
iş karşılığında düzenlenen ve borçlanılan
meblağı gösteren tahakkuk belgesi olup ödeme
belgesi değildir. Bu nedenle fatura, mükellefler
tarafından kredi kartı ile yapılan ödemelere
ilişkin düzenlenmemekte, mal satışı veya hizmet
ifası sonucuna göre tanzim edilmektedir.
Yapılan
açıklamalar uyarınca, Sosyal Güvenlik Kurumu
adına muayene katılım payı tahsil edilmesi
sırasında kişilere herhangi bir mal satışı veya
hizmet yapılmadığından, bu uygulamaya yönelik
olarak tahsilatı yapanlarca (eczane, özel sağlık
kurumu, vb.) bir belge düzenlenmesine gerek
bulunmamaktadır.
Öte yandan,
Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine
göre her türlü ticari, zirai ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetler katma değer vergisine tabi
bulunmaktadır.
Aynı Kanunun
42 nci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak
Bakanlığımızca şekil ve muhteviyatı belirlenen 1
No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesinde
beyannameye eklenecek belgeler sayılmış,
beyannamenin 6 ncı Tablosunun 45 inci satırına
"Kredi Kartı ile Tahsil Edilen Teslim ve Hizmet
Bedelleri" nin (bu dönemde gerçekleştirilen
teslim ve hizmetlere ait bedelin, kredi kartı
ile tahsil edilen kısmı) (e-Beyannamenin Sonuç
Hesapları-Diğer Bilgiler -Kredi Kartı ile Tahsil
Edilen Teslim ve Hizmetlerin Katma Değer Vergisi
Dahil Karşılığını Teşkil Eden Bedel) yazılacağı
açıklanmıştır.
Bu
düzenlemeyle vergiyi doğuran olayın vuku bulup
bulmadığına bakılmaksızın belirli bir dönemde
kredi kartı ile yapılan tahsilatların
gösterilmesi öngörülmektedir.
Bu çerçevede,
tahsilatı yapanlarca Sosyal Güvenlik Kurumu
adına tahsil edilen muayene katılım payı,
bunların Kurumdan alacaklarına karşılık yapılan
ve avans niteliği taşıyan bir ödeme olması
nedeniyle katma değer vergisine tabi
bulunmamakla birlikte bu bedelin kredi kartı ile
tahsil edilmesi halinde, mükellefçe verilecek
beyannamenin ilgili dönemde gerçekleştirilen
teslim ve hizmetlere ait bedelin kredi kartı ile
tahsil edilen kısmında yer alacaktır. Ancak, yer
alan bu tutarın Tablo I (e-Beyannamede
Matrah)'de beyan edilen tutar ile uyum
göstermemesi ve vergi dairesince bu hususun
mükelleften sorulması halinde tahsilatın Sosyal
Güvenlik Kurumuna aktarılan hasta katılım
paylarına ait olduğu "izah" nedeni olarak
kullanılabilecektir.
Duyurulur.
